Miten sähkösavukenesteitä verotetaan?
Nikotiinittomien sähkösavukenesteiden verokohtelu on tällä hetkellä epäselvä. Hallinto-oikeudet ja käräjäoikeudet vaikuttavat tällä hetkellä tulkitsevan samaa lakia eri tavoin. Tämä aiheuttaa riskejä alan toimijoille.
Sähkösavukkeissa käytettäväksi tarkoitetut nesteet ovat tupakkaverosta annetun lain perusteella kansallisen valmisteveron alaisia tuotteita.
Tupakkaverolain 7 §:n mukaan sähkösavukenesteellä tarkoitetaan tupakkalain 2 §:ssä tai Ahvenanmaan maakuntaa koskevassa vastaavassa lainsäädännössä tarkoitettua nikotiininestettä ja höyrystettäväksi tarkoitettua nikotiinitonta nestettä.
Tupakkalain 2 §:n 1 momentin 20 kohdan mukaan höyrystettäväksi tarkoitetulla nikotiinittomalla nesteellä tarkoitetaan sähkösavukkeen avulla tai muulla vastaavalla tavalla höyrystettäväksi tarkoitettua muuta nestettä kuin nikotiininestettä.
Tässä on siteerattu tupakkaverolain ja tupakkalain säännöksiä siinä muodossaan kuin ne ovat tekstin julkaisupäivänä 30.11.2025. Vireillä olevasta tupakkaverolain muuttamista koskevasta hallituksen esityksestä 96/2025 enemmän jäljempänä.
Mitä nikotiinittomat sähkösavukenesteet ovat?
Sähkösavukkeissa käytettävät nikotiinittomat nesteet ovat useimmiten makunesteitä, joita käytetään myös elintarvikkeiden maustamiseen ja pohjanesteitä eli propyleeniglykoli- ja kasvisglyseriinivalmisteita sekä niiden sekoitteita. Propyleeniglykolin ja kasvisglyseriinin tai niiden sekoitteiden yleisimmät käyttötarkoitukset eivät kuitenkaan liity sähkösavukekäyttöön.
Kasvisglyseriinin yleisimmät käyttötarkoitukset liittyvät muun muassa kosmetiikka- ja hygieniatuotteisiin, rehu- ja elintarviketeollisuuteen, yrttirohdosvalmisteisiin sekä lisä- ja kasvinsuojeluaineisiin.
Propyleeniglykolia puolestaan käytetään niin ikään kuluttajakäytössä kosmetiikassa, elintarviketuotannossa, karjan lisäravinteena sekä erilaisissa orgaanisissa liuottimissa, jäähdytysnesteissä ja jäätymisenestoaineissa.
Sekoitevalmisteiden keskeisinä tunnettuja käyttötarkoituksia ovat lääkkeet, kosmetiikka, elintarvikelisäaineet, pohja- ja makuaineet.
Edellä luetellut käyttötarkoitukset eivät ole tyhjentäviä, vaan kyseessä ovat hyvin monikäyttöiset kemialliset raaka-aineet, joiden jalostusmahdollisuudet ovat laajat. Propyleeniglykolia ja kasvisglyseriiniä myydään myös puhtaassa muodossaan useissa tavallisissa vähittäismyymälöissä esimerkiksi ajoneuvotarvike-, maatalous- ja konetarvikemyymälöissä erilaisiin tarkoituksiin.
Nikotiinittomien sähkösavukenesteiden verotuskäytäntö
Verohallinto on verotuskäytännössään katsonut, että sähkösavukkeissa käytettävistä maku- ja pohjanesteistä tulee maksaa tupakkavero (https://www.vero.fi/yritykset-ja-yhteisot/verot-ja-maksut/valmisteverotus/tupakkavero/nikotiinittomat-sahkosavukenesteet/).
Verohallinnon mukaan maahantuojan ja valmistajan on annettava tupakkaveroilmoitus myös nikotiinittomista pohja- ja makunesteistä, kun tuote on tarkoitettu käytettäväksi sähkösavukenesteenä. Verohallinnon mukaan veroilmoitus on annettava, vaikka kyseessä olisi tuote, jota voidaan käyttää myös esimerkiksi elintarvikkeena. Verohallinnon mukaan oleellista on, mihin tarkoitukseen valmistettu tai maahantuotu erä konkreettisesti käytetään tai on tarkoitettu käytettäväksi.
Verohallinto on käsityksemme mukaan pitänyt keskeisenä muun muassa sitä, millaisessa liikkeessä tuotetta myydään.
Nikotiinittomien sähkösavukenesteiden nykyisen verotuskäytännön ongelmia
Oikeudellisesti mielenkiintoisia kysymyksiä ovatkin
- Mitä ongelmia Verohallinnon tulkinnassa on?
- Mitkä seikat ovat kyseisten valmisteiden valmisteverotuksen kannalta ratkaisevia siltä kannalta, onko neste tarkoitettu sähkösavukkeen avulla tai muulla vastaavalla tavalla höyrystettäväksi tarkoitettu?
- Missä vaiheessa tuotteen käyttötarkoitus ja näin ollen valmisteveronalaisuus on ratkaistava?
Edellä mainituista kysymyksistä herää edelleen lisäkysymyksiä: Voidaanko samaa tuotetta verottaa eri tavalla riippuen siitä, kuka tuotetta myy? Entä voidaanko samaa tuotetta verottaa eri tavalla saman myymälän sisällä riippuen siitä, millä osastolla tuotetta myydään? Mitkä tuotteen ominaisuudet ovat ratkaisevia siltä kannalta, onko tuote tarkoitettu pääasiallisesti sähkösavukkeissa vai jossain muussa käyttötarkoituksessa käytetyksi?
Sähkösavukenesteiden verotusta koskeva sääntely verrattuna muihin valmisteveroihin
Esimerkiksi virvoitusjuomaverolaissa valmisteveron soveltamisala on rajattu tarkasti EU:n yhteisten tullitariffinimikkeiden perusteella sellaisiin tullitariffinimikkeen 2201 tuotteisiin, jotka on pakattu vähittäismyyntipakkaukseen, jonka tilavuus on enintään viisi litraa.
Myös alkoholiverolaissa soveltamisala on rajattu tarkasti verotaulukossa mainittuihin tuotteisiin. Alkoholiverolain soveltamisalan ulkopuolelle on rajattu denaturoidut tuotteet ja eräät alkoholiverolain 8 §:ssä mainitut tuotteet. Esimerkiksi käsidesistä ei siis tarvitse maksaa alkoholi- ja alkoholijuomaveroa, vaikka joku sitä joisikin. Myöskään liköörikarkeista ei lain 8 §:n 1 momentin 6 kohdan perusteella tarvitse maksaa valmisteveroa, mikäli niiden alkoholipitoisuus on enintään 8,5 litraa puhdasta alkoholia 100 kilogrammassa suklaata, vaikka joku hankkisikin karkkeja tarkoituksenaan päihtyä niitä syömällä.
Vastaavista tarkennuksista ei tupakkaverotuksessa ole nimenomaisesti ja laintasoisesti selkeästi säädetty. Tuotteen käyttötarkoituksen määrittely on siksi tehtävä valmisteverojärjestelmän yleisten periaatteiden, lain esitöiden ja ylimpien tuomioistuinten oikeuskäytännössä täsmentyneiden tulkintaohjeiden mukaisesti.
Lainvalmistelussa näyttää tiedostetun nikotiinittomien sähkösavukenesteiden verotukseen liittyvät rajanveto-ongelmat
Sähkösavukkeiden tupakkaverotusta koskevissa lain esitöissä (HE 138/2016) on suoraan todettu, että käytännössä on mahdotonta täysin aukottomasti määritellä, milloin kysymyksessä on neste, joka on tarkoitettu käytettäväksi sähkösavukkeissa, ellei tuotetta selvästi markkinoida sähkösavukekäyttöön. Lain esitöistä ilmenee, että lain valmisteluvaiheessa on punnittu sekä nikotiinittomien sisällyttämistä tupakkaverotuksen piiriin, että niiden rajaamista tupakkaverotuksen ulkopuolella. Lainvalmistelussa on esitöiden perusteella tiedostettu kummankin vaihtoehdon ongelmallisuus ja rajanveto-ongelmat (HE 138/2016 s. 6–7).
Lain esitöistä syntyy vaikutelma, ettei nikotiinittomien nesteiden veronalaisuuteen liittyviin rajanveto-ongelmiin ole osattu lakia valmisteltaessakaan ottaa kantaa, minkä vuoksi määritelmä on jätetty epätäsmälliseksi. Lain esitöistäkään ei ole siksi saatavissa minkäänlaista tukea laintulkintaan.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2024:67
Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin ratkaisussaan 2024:67 ottanut kantaa sähkösavukenesteiden verokohteluun ja linjannut oikeustilaa valmisteiden käyttötarkoituksen arviointikriteerien osalta.
KHO on ratkaisussaan katsonut, ettei tuotteen käyttötarkoitus voi vaihdella enää vähittäismyyntipaikan mukaan, vaan valmisteverojärjestelmän toimivuus edellyttää, että ratkaisevaa on tuotteen käyttötarkoitus sen saapuessa Suomeen, ellei tuotteita enää jatkojalosteta Suomessa.
KHO on tarkastellut ratkaisussaan valmisteiden käyttötarkoitusta maahantuontihetkellä käytettävissä olleiden tietojen perusteella. KHO on antanut merkitystä tuotteiden valmistajien toimialalle, yleisesti tunnetuille tuotemerkeille ja tuotteissa oleville etiketeille. Käytännössä ratkaisevaa siis näyttää olevan, onko tuotteen valmistaja toimialansa tai tuotteesta antamiensa tietojen perusteella tarkoittanut suunnata tuotteen sähkösavukenesteeksi vai johonkin muuhun käyttötarkoitukseen.
KHO on ratkaisussaan rajannut valmisteverotuksen ulkopuolelle sellaiset aromitiivisteet ja kasvisglyseriinivalmisteet, jotka olivat kansainvälisesti tunnettujen elintarvikealan yritysten valmistamia ja/tai joiden etiketeistä on ilmennyt, että tuotteet on tarkoitettu elintarvikekäyttöön. KHO on katsonut, että kyseisiä valmisteita on pidettävä elintarvikkeina riippumatta siitä, että niitä on myyty sähkösavukealan erikoisliikkeessä. Sen sijaan sähkösavukealan valmistajana tunnetun toimijan tuotteita on ratkaisussa valmistajansa ja tuotenimiensä perusteella sähkösavukenesteinä.
KHO:n päätöksen perusteella vaikuttaa siltä, ettei ilman lainsäädännön täsmentämistä sellaisia sähkösavukealan erikoisliikkeissä myytäviä tuotteita, joilla on muitakin käyttötarkoituksia kuin käyttö sähkösavukenesteenä, olisi pidettävä tupakkaveron alaisina (Koivuniemi, Laura – Lax, Pia: ”Nikotiinittomien sähkösavukenesteiden verotus – katsaus päätökseen KHO 2024:67). Verotus 4/2024 s. 423–435 28.8.2024). Poikkeuksena on tilanne, jossa tuotteita on suoraan valmistajansa toimesta markkinoitu sähkösavukkeissa käytettäviksi. Näin asiaa on arvioitu myös oikeuskirjallisuudessa.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 2024:67 arviointia
KHO vaikuttaa ratkaisussaan olevan oikeilla jäljillä. Sähkösavukenesteen määritelmä ja soveltamisala on jäänyt lakia säädettäessä epäselväksi, sillä lain esitöissä tai muussa valmisteluaineistossa ei ole tuotu valmisteverotuksen näkökulmasta riittävästi yksilöidyllä tavalla ilmi, mikä on tietyn valmisteen elinkaaren osalta se ratkaiseva hetki, jonka mukaan valmisteen käyttötarkoitus ja näin ollen myös verokohtelu määritellään. Lakia säädettäessä on jäänyt myös epäselväksi, mitkä ovat monikäyttöisten valmisteiden osalta muita valmisteen käyttötarkoituksen kannalta ratkaisevia seikkoja. Tällöin tuotteen käyttötarkoitus ei voi perustellusti vaihdella enää vähittäismyyntipaikan mukaan, vaan käyttötarkoitus on pystyttävä ratkaisemaan jo aikaisemmin, kuten muussakin valmisteverotuksessa.
Esimerkiksi tavallisten päivittäistavarakauppojen osalta on käytännössä mahdotonta määritellä, mihin tarkoitukseen tuotteen ostava loppukäyttäjä tuotetta tosiasiassa käyttää. Siksi pelkästään tuotteen spekuloituun kuluttajakäyttöön perustuva arviointi ole oikeudellisesti kestävää. Sellaiset tilanteet, jossa sama tuote saisi eri verokohtelun riippuen siitä, myydäänkö sitä päivittäistavarakaupassa vai sähkösavukealan erikoisliikkeessä, eivät näytä verotuksen neutraaliuden periaatteen näkökulmasta kovin kestävältä.
Miten asiaa on lähestytty käräjäoikeuksissa tupakkaveroa koskevissa verorikosasioissa?
Tiedossamme on, että asiaa on veropetoksen tunnusmerkistön näkökulmasta arvioitu alioikeuskäytännössä edellä mainittuun tulkintaan nähden päinvastaisella tavalla. Julkisuudessakin on uutisoitu, että yksittäiset sähkösavukealan toiminnanharjoittajat ovat saaneet veropetostuomioita, kun he ovat jättäneet tupakkaveroilmoituksia tekemättä edellä eritellyistä nikotiinittomista valmisteista. Alioikeuskäytännössä tupakkaverolain säännöksiä on säännöksissä olevista puutteista ja hallintolainkäytössä esitetystä linjanvedosta poiketen pidetty yksiselitteisinä ja yksinkertaisina. Käräjäoikeudet ovat siis tulkinneet myös kasvisglyseriinin ja propyleeniglykolin veronalaisiksi valmisteiksi.
Veropetos edellyttää, että verovelvollisen teko tai laiminlyönti aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen. Koska hallintolainkäytössä valmisteiden veronalaisuutta on pidetty rajoitetumpana kuin yleisissä tuomioistuimissa, ei sellaista tilannetta olisi pitänyt päästä syntymään, jossa verovelvollisen tai sen edustajan syyksi luetaan veropetos verosta, jota ei olisi korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella pitänytkään maksaa tai jonka soveltamisala on vähintäänkin epäselvä. Rikosasiassahan syyte tulee hylätä, jos syytetyn syyllisyydestä jää varteenotettava epäily.
Lisäksi veropetos edellyttää tahallisuutta, mitä veropetoskontekstissa voidaan luonnehtia veronvälttämistahallisuudeksi. Tahallisuuteen kuuluu, että verovelvollisen on pidettävä edellä mainittua veropetoksen kiellettyä seuraamusta oman toimintansa tai laiminlyöntinsä varsin todennäköisenä seurauksena. Jos lain säännökset ovat puutteelliset tai niiden soveltaminen epäselvää, on se myös tahallisuuden kannalta ongelmallista.
Oikeustila nyt ja tulevaisuudessa – pitääkö nikotiinittomat sähkösavukenesteet ilmoittaa Verohallinnolle?
Odotettavissa on, että sähkösavukenesteiden verotusta käsitellään vielä ylemmissä oikeusasteissa sekä yleisten tuomioistuinten rikosprosessien, että hallintolainkäytössä annettujen hallinto-oikeuksien ratkaisujen perusteella.
Oikeustilan ollessa epäselvä ja tulkinnan edelleen kehittyessä, liittyy nikotiinittomien nesteiden ilmoittamatta jättämiseen riskejä moneltakin kannalta. Epäselvässä tilanteessa kannattaa turvautua asiantuntija-apuun sen selvittämiseksi, miten tulee toimia. Näin ollen myöskään tässä kirjoituksessa esitetyt argumentit ja tulkinnat eivät ole sellaisenaan sovellettavissa mihinkään yksittäistapaukseen. Oikeudellinen argumentaatio edellyttää aina kunkin yksittäisen tapauksen yksityiskohtien selvittämistä ja argumentaation sovittamista olosuhteisiin.
Edellä mainitun ratkaisun KHO 2024:67 seurauksena hallitus on ryhtynyt toimenpiteisiin tupakkaverolain säännösten täsmentämiseksi.
Hallituksen esityksessä 96/2025 on todettu, että nikotiinittomien sähkösavukenesteiden määritelmää tarkennettaisiin käyttötarkoituksen osalta. Ehdotetusta säännöksestä ilmenisi jatkossa nimenomaisesti, että nikotiinittomat sähkösavukenesteet ovat tupakkaveron alaisia sekä silloin kun ne on tarkoitettu höyrystettäväksi sähkösavukkeen avulla tai muulla vastaavalla tavalla, että silloin kun ne myydään käytettäviksi tai käytetään tähän tarkoitukseen. Käyttötarkoitus ei kaikissa tapauksissa määräytyisi siinä yhteydessä, kun tuote valmistuu tai tuodaan maahan, vaan se voisi määräytyä tai muuttua vasta valmistumisen tai maahantuonnin jälkeen. Lisäksi tupakkaverolakiin lisättäisiin sääntelyn yksiselitteisyyden ja selvyyden vuoksi verovelvollisuutta näissä tilanteissa koskeva säännös. Verovelvollisia voisivat olla paitsi maahantuojat myös vähittäismyyjät ja käyttäjät.
Tupakkaverolain nikotiinittomia sähkösavukenesteitä muutokset on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2026. Tupakkaverolain muutokset eivät kuitenkaan ratkaise niitä rikosoikeudelliseen tarkasteluun joutuneita tapauksia, joiden tosiseikat ajoittuvat aikaan ennen uuden lain voimaantuloa.
Tarvitsetko asianajajan veropetosasiaan?
Asianajotoimisto Kinanen & Co Oy on erikoistunut muun muassa verotukseen ja talousrikosasioihin. Jos harkitset asianajajan hankkimista avuksesi, ota yhteyttä internetsivujemme yhteydenottolomakkeella tai sähköpostitse info@tapiokinanen.com tai puhelimitse 019 450 370.
Essi Pitkäkangas
OTM, luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja
Asiaan liittyviä kirjoituksia
- Lue talousrikosasioista ja niiden käsittelystä https://www.tapiokinanen.com/talousrikosasiat/
- Lue syyteneuvottelusta talousrikosasioissa https://www.tapiokinanen.com/talousrikoksen-syytteesta-voi-sopia/
- Lue asianajajan roolista rikosprosessissa https://www.tapiokinanen.com/avustaja-rikosprosessiin/