Tapauksen tausta
Perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä todetaan mm., että lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos veronalaiseen lahjaan sisältyy muu yritys tai osa niistä ja verovelvollinen jatkaa lahjana saaduilla varoilla yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä.
Lahjoitetun omaisuuden tulee olla lain 57 §:n perusteella vähintään 10 prosenttia yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.
Esillä olevassa tapauksessa avainkysymyksiksi nousevat lahjana annetun yritystoiminnan luonne, 10 prosentin osuuden laskeminen välillisessä omistuksessa ja lahjan saajan rooli yritystoiminnan jatkajana.
Lahjoittajan tarkoituksena oli lahjoittaa lapsilleen kullekin 10 prosenttia A Oy:n osakkeista, joka omisti 29 % B Oy:stä ja tämä taas 42 % C Oy:stä. Lisäksi A Oy omisti 36 % palveluja em. yhtiöille tarjoavasta D Oy:stä. Varsinainen liiketoiminta tapahtui C Oy:ssä, joskin osittain samanlaista toimintaa harjoitettiin A Oy:ssä.
Liiketoiminta muodostui sijoitustoiminnasta mm. kiinteistösijoituksiin ja muihin sijoituksiin sekä likvideihin varoihin. A Oy:n varat sijoitustoimintaansa oli saatu todennäköisesti pääosin osinkotuotoista omistetuista yhtiöistä.
A Oy oli siis lahjoittajan varallisuutta eri yhtiöissä välillisesti hallinnoima holdingyhtiö. Kyse ei siten ollut lahjoittajan yhtiöiden konsernisuhteesta.
Lahjansaajien ei todettu toimivan holdingyhtiön, eikä suoraan ja välillisesti osaomistetun yhtiön hallituksissa. Tosin tarkoitus lienee ollut valita lahjansaajat A Oy:n hallitukseen lahjoituksen jälkeen.
Lahjoittaja oli saanut tammikuussa 2022 Verohallinnon ennakkoratkaisun sille, että kuvatussa tilanteessa A Oy:n osakkeiden 10 prosentin lahjoitukseen sovellettaisiin sukupolvenvaihdoksen veronhuojennussäännöksiä. Ennakkoratkaisussa siis katsottiin perintö- ja lahjaverolain 55 ja 57 §:n edellytysten täyttyvän.
Hallinto-oikeus antoi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen takia ratkaisun kesäkuussa 2022 ja kumosi Verohallinnon ennakkoratkaisun yksimielisesti.
Kuvattuun tapaukseen ei siten tullut soveltaa perintö- ja lahjaverolain tarkoittamia sukupolvenvaihdoksen verohuojennussäännöksiä minkään kolmen edellä mainitun avainkysymyksen osalta toisin kuin Verohallinto oli ennakkoratkaisussa päätynyt.
Hallinto-oikeuden ratkaisua tulee pitää oikeana ja kysymys kuuluukin tämän jälkeen, mikä ennakkoratkaisussa meni väärin.
Yritystoiminta
Perintö- ja lahjaverolain käsitettä lahjan kohteena olevasta yrityksestä tai osasta siitä ei laissa ole määritelty. Asia on jäänyt tulkinnanvaraiseksi mutta on oikeuskäytännössä tullut ratkaistuksi enemmän sen suuntaisesti, että arvopaperikauppaa ja sijoitustoimintaa harjoittaviin yrityksiin huojennus ei sovellu.
HE 290/1978 vp todetaan huojennussäännösten tavoitteena olevan estää perintö- ja lahjaverosta johtuva maatilatalouden ja muun yritystoiminnan jatkuvuuden vaarantuminen niissä tapauksissa, joissa varallisuus siirtyisi perintönä tai lahjana toimintaa jatkavalle perilliselle tai lahjansaajalle.
HE 84/2004 vp taas korostettiin sukupolvenvaihdoshuojennuksessa työpaikkojen turvaamista koskevia näkökohtia. Siten huojennusten muodossa annettava verotuki tulisi kohdistaa ainoastaan varsinaiseen yritysvarallisuuteen eikä esimerkiksi sijoitusomaisuuteen tai henkilökohtaiseen työpanokseen.
Tulkinnassa tämän on katsottu tarkoittavan liikkeen ja ammatin harjoittamista siten, että sen tulos on tullut vahvistaa elinkeinotuloverolain mukaan. Siten usean KHO:n ratkaisujen perusteella huojennusten ulkopuolelle on usein jäänyt sijoitusyhtiöt ja arvopaperikauppaa harjoittavat yritykset.
Hallinto-oikeudessa todettiin selvitetyn, että lahjoittajan täysin omistaman A Oy:n liikevaihto on ollut alhainen eikä yhtiöön ole sijoitettu mitään 8 000 euron osakepääoman maksamisen jälkeen. Kertyneet varat kertyivät siten osinkotuotoista pk-yrityksiin tehdyistä edelleensijoituksista ketjutetussa toimintamallissa. Yhtiöllä ei ollut työntekijöitä.
Liiketoimintamallin keskeinen piirre oli vielä se, että käytettyjen allokaatiosijoitusten ja -sopimusten mukaan kaikki avainhenkilöiden yhtiöt sijoittavat identtisesti valittuun kohteeseen mutta että lahjoittajan yhtiö käyttää päätäntävaltaa kokonaisuudessaan kaikkien sijoittajien lukuun.
Pääomasijoitustoiminta tapahtuu siten välillisissä omistusrakenteissa eikä A Oy ole konsernin emoyhtiö.
Verohallinnon ohjeessa Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa VH/1495/00.01.00/2020 todetaan holdingyhtiöllä tarkoitettavan yhtiötä, joka ei harjoita yritystoimintaa vaan palvelee omistajiensa tarpeita osakeomistuksen hallinnointiyhtiönä. Holdingyhtiöissä huojennus voi tulla kyseeseen vain, jos sen osakkeiden omistuksen kautta tosiasiallisesti jatketaan osakkuusyhtiöissä harjoitettua liiketoimintaa. Passiivinen sijoitustoiminta ei voi muodosta siten huojennussäännöksessä tarkoitettua yhtiötä.
Verohallinnon ennakkoratkaisun perusteluissa vastaan puhuvat seikat sivuutettiin sillä, että katsottiin pääomasijoitustoiminnan ja välillisen omistuksen muodostavan kokonaisuuden ja tätä toimintaa harjoitettiin osaksi myös lahjoituksen kohteena olevassa A Oy:ssä.
Perustelu ei kuitenkaan ole kovinkaan kestävä ottaen huomioon vähäisetkin hallituksen esityksen perustelut, muodostunut oikeuskäytäntö ja Verohallinnon omat soveltamisohjeet. Asiassa ei selviä mikä on ollut Verohallinnon tosiasiallinen ajatuksenkulku tältä osin, kun näyttää siltä, että kaikki ehdottomanakin pidettävät soveltamisen edellytykset tuntuvat puuttuneen.
Kymmenen prosentin omistusosuus
Huojennussäännösten soveltamisen edellytyksenä on, että lahjoituksen kohteena on vähintään 10 prosenttia omistukseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.
Lahjoittajan tarkoituksena oli lahjoittaa 10 % A Oy:n osakkeista. Ennakkoratkaisusta valittanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö väitti, että A Oy ei ollut perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tarkoittama yritys, koska se ei itse harjoittanut säännöksen tarkoittamaa liiketoimintaa eikä ollut valitussa toimintamallissa konserniyhtiön asemassa. Tämän takia oikeudenvalvontayksikkö laski 10 prosentin luovutuksesta johtuvat tosiasialliset omistussuhteet alayhtiöissä 3,6 %:iin, 2,9 %:iin ja 1,218 %:iin. Vasta viimeksi mainitussa 1,218 %:n omistusosuutta vastaavassa yhtiössä tapahtui varsinainen liiketoiminta.
Oikeuskäytännöstä on johdettavissa varsin tiukka konsernisidonnaisuus, joka siis tarkoittaa, että lahjoituksen kohteena olevan emoyhtiön tulisi omalla toiminnallaan osallistua konsernissa harjoitettavaan liiketoimintaan. Tällöin Verohallinnon ohjeen VH/1495/00.01.00/2020 tulkinnan mukaan asiaan ei vaikuttaisi se, että joidenkin konserniyhtiöiden toiminta itsenäisesti tarkasteltuna ei olisi säännöksen tarkoittamaa yritystoimintaa.
Nyt A Oy:n tilanteessa valittu toimintamalli on tavallaan käänteinen. Laissa ei kuitenkaan ole säädetty, että 10 %:n osuus tulisi täyttyä myös A Oy:n omistamien yhtiöiden osalta. Kyse olisi lahjansaajien näkökulmasta välillisestä omistamisesta.
Hallinto-oikeus katsoikin, että ehdottomaksi esteeksi ei muodostuisi välillisen omistuksen jääminen varsin pieneksi eli huomattavasti alle säännöksen 10 prosenttia. Voimakkaammaksi esteeksi hallinto-oikeudessa muodostui kuitenkin A Oy:n yritystoiminnan arviointi eli konsernisidonnaisuus, jolloin omistusosuutta koskeva arviointi hakijan tapauksessa ei enemmälti ollut tarpeen.
Lahjan saajan velvollisuus jatkaa yritystoimintaa
Huojennussäännöksen edellytyksenä on, että lahjansaaja jatkaa saamillaan varoilla yritystoimintaa.
Ennakkoratkaisuhakemuksessa oli esitetty, että lahjansaajat tulevat A Oy:n hallituksen jäseniksi lahjoituksen jälkeen. Hakemuksessa ei näytetä esitetyn tarkempaa selvitystä lahjansaajien mahdollisista tehtävistä yhtiössä eikä koulutus- ja kokemuspohjasta yritystoiminnan hyväksi. Sinänsä oikeuskäytännössä näytetään hyväksytyn hallituksen jäsenyys osoituksena yritystoiminnan jatkamisesta.
Hallinto-oikeus kiinnitti huomioita edelleen konsernirakenteen puuttumiseen ja siihen, että suorat sijoitukset oli allokointisopimuksin alistettu toisaalle ja A Oy:n rooli oli toimia vain hakijan henkilökohtaisena holdingyhtiönä, kun samalla varsinaista pääomasijoitustoimintaa harjoitetaan muissa yhtiössä.
Hallinto-oikeuden perusteluista on aistittavissa, että todellista yritystoiminnan jatkamista lahjansaajan saaduilla varoilla säännöksen edellyttämällä tavalla ei ole nähtävissä. Ratkaisussa katsottiin, että tosiasiassa on kyse lahjansaajien osakeomistuksen myötä tulevasta osake- ja muiden sijoitusten hallinnoinnista. Toisin sanoen palataan takaisin huojennussäännöksen tarkoittaman yritystoiminnan arviointiin.
Ennakkoratkaisussaan Verohallinto oli todennut, että lahjansaajat eivät varsinaisesti toimisi missään omistetuissa yhtiöissä vaan ainoastaan holdingyhtiön hallituksen jäsenenä. Tämä seikka todettiin perusteluissa puhuvan huojennuksen soveltamista vastaan. Kuitenkin tämäkin arviointi sivuutettiin sillä, että hakemuksessa esitetty pääomasijoitustoiminta ja välillisten omistusten katsottiin muodostavan kokonaisuuden ja että tätä toimintaa harjoitettiin myös luovutuksen kohteena olevassa A Oy:ssä.
Koska A Oy:n oma liiketoiminta oli hyvin vähäistä ja koska pääomasijoitukset oli alistettu, ei perustelu ole tältäkään osin kovin kestävä. Se ei myöskään ole johdonmukainen ja perusteltavissa Verohallinnon soveltamisohjeidenkaan kanssa.
Yhteenvetona
Verohallinnon myönteisen ennakkoratkaisun tosiasialliset perustelut taustoineen eivät täysin avaudu. Edellä todetuilta osin ne ovat vastoin omaksuttua linjaa. Avainkysymyksenä olisi voitu pitää vain perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tarkoittaman yrityksen määrittelyn arviointia ja konsernisidonnaisuutta. Tämän jälkeen keinotekoiselta tuntuvat perustelut muodostuvaan kokonaisuuteen vedoten alle 10 %:n välillisestä omistuksesta ja lahjansaajien yritystoiminnan jatkamisesta olisivat olleet tarpeettomia.
Sen sijaan koko tapaus toimii esimerkkinä siitä, että sukupolvenvaihdoksen huojentamissäännösten soveltaminen edellyttää toisinaan yrityksen valmistelua haluttuun toimenpiteeseen. Tässäkin tapauksessa ei varmaan ole ollut kyse, etteikö osaomistetuissa yhtiöissä olisi ollut säännöksen vaatimukset täyttävää yritystoimintaa huojennuksen edellyttämällä tavalla. Se oli vain väärässä yhtiössä ja valittu toimintamalli palveli varmasti hyvin harjoitettua pääomasijoitustoimintaa omin ja ulkopuolisin varoin mutta malli ei välttämättä toimikaan sukupolvenvaihdostilanteessa.
Tapio Kinanen
asianajaja