Sukupolvenvaihdoshuojennusta verotuksessa koskevan perintö- ja lahjaverolain 55.1 §:n mukaan verovelvollisen pyynnöstä voidaan osa perintö- ja lahjaverosta jättää maksuunpanematta ja lain 56 §:n mukaan verolle voidaan pyynnöstä myöntää enintään 10 vuoden koroton maksuaika.
Maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi menetellään siten, että siirtyvä omaisuus jos se on yhtiön osakkeita, arvostetaan 40 %:iin vertailuarvosta. Osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia muutoin varojen arvostamista koskevien säädösten mukaisesti lasketusta määrästä.
Sukupolvenvaihdoshuojennuksesta saatava veroetu on siten saajalleen huomattava.
Ennen sukupolvenvaihdoshuojennuksen myöntämistä on kuitenkin tarkasti selvitettävä, mitä osakeyhtiön omaisuutta sen piiriin voi kuulua.
Perintö- ja lahjaverolain 55.1 §:ssä edellytyksenä todetaan mm., että
perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos:
1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;
2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä.
Ratkaisussa KHO 2018:163 oli nimenomaan kyse siitä, mitä yhtiön varallisuutta aiottujen osakkeiden lahjoituksen myötä lahjansaajille siirtyy eli onko kyse yrityksestä vai sen osasta.
Lähtökohtaisesti on katsottu, että perintö- ja lahjaverolaissa käsite “yritys” tarkoittaa toimintaa, johon sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Osakeyhtiössä voi olla myös varoja, jotka verotuksessa käsitellään tuloverolain mukaisesti, jolloin kyse on henkilökohtaisen tulolähteen käsitteestä. Tuloverolain mukaan osakeyhtiön verotuksessa käsitellään esimerkiksi osakeyhtiön saamat vuokratulot.
Henkilökohtaisen tulolähteen tuloksi katsottava toiminta tai varat saattavat olla lähtöisin harjoitetusta varsinaisesta yritystoiminnasta, mutta ne ovat muuttuneet esim. sijoitusomaisuudeksi. Seurauksena varat eivät enää välttämättä ole harjoitetun liiketoiminnan kannalta tarpeellisia. Sukupolvenvaihdoshuojennusta ei kohdistettaisi näihin liiketoiminnan harjoittamisen kannalta tarpeettomiin siirtyviin varoihin.
KHO:n ratkaisua on muutamissa kommenteissa pidetty merkittävänä linjaratkaisuna juuri sen johdosta, että huojennus voitiin kohdistaa vain yhtiön varsinaisen elinkeinotoiminnan varoihin ja ulkopuolelle jätettiin osin elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluviksi kirjatut taulut ja juhlarahat. En kaikilta osin yhdy KHO:n linjaukseen, koska käytännön asianajotoiminnassa ennakkoratkaisuja haettaessa on verotuksessa tehty ns. taseaukaisuja, jolloin elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön mahdolliset muun toiminnan varat jäävät yleensä huojennuksen ulkopuolelle. Katson, että edellä oleva on nimenomaan vakiintunut lähtökohta sukupolvenvaihdoksen suunnittelussa ja sen toteuttamiseen valituilla keinoilla kuten jakautuminen, osingonjako, muu lahjoitus, yhtiön purkaminen jne.
KHO piti lääkäriyhtiötä sinänsä perintö- ja lahjaverolain 55.1 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä. Elinkeinotoiminnan varoiksi luettuja tauluja ja juhlarahoja sekä muun toiminnan tulolähteen varoja ei kuitenkaan pidetty huojennussäännöksen tarkoittamina varoina. Asiassa ei oltu selvitetty miten yhtiö tarvitsisi näitä varoja lääkäritoiminnan harjoittamiseen tai sen jatkamiseen tai työpaikkojen säilymisen turvaamiseen yrityksen sukupolvenvaihdoksen yhteydessä. Asiassa oli vain selvitetty, että lahjansaajat valitaan yhtiön hallitukseen.
Edellä olevasta ei ole vaikea päätyä KHO:n ratkaisun lopputulokseen. Merkitystä ei myöskään ole sillä seikalla, miten kirjanpidossaan yhtiö on sijoitusomaisuutensa muutoin kirjannut ja miten sillä on ehkä pyritty vaikuttamaan elinkeinotulon ja henkilökohtaisen tulolähteen jakoon. Merkitystä ei siis ole verovelvollisen käsityksellä asiasta vaan sillä miltä asia todellisuudessa näyttää.
KHO:n tapauksessa on kyse siitä, että taseen varat muodostuivat yli 90 % elinkeinotoimintaan liittymättömistä varoista ja että sitä liittymää, miten varat ovat tarpeen elinkeinotoiminnan harjoittamisen, sen jatkamisen ja työpaikkojen säilymisen kannalta tarpeen, ei oltu ennakkoratkaisua haettaessa eikä myöhemmässä valitusprosessissa avattu. Enemmän asiassa näyttää olevan on siten kyse asian esittämisen näkökulmasta kuin KHO:n merkittävästä linjaratkaisusta.
Ratkaisu oli äänestystulos 3-2, jossa eri mieltä ollut vähemmistö olisi hylännyt veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja pitänyt osakeyhtiön varoja kokonaisuudessaan perintö- /ja lahjaverolain tarkoittamana huojennukseen oikeuttavina varoina. Perustelut tähän koskivat kuitenkin lähinnä verovelvollisten yhdenvertaiseen kohteluun tukeutuvia seikkoja. En kuitenkaan katso, että yhdenvertaisuusseikkoihin vedoten olisi ollut syytä muuttaa sukupolvenvaihdoksen lainsäädännön esitöissä lausuttua varmistusvaatimusta, että veronhuojennuksen tulee kohdistua sellaisen varallisuuden lahjoittamiseen, joka myös tosiasiallisesti palvelee yritystoimintaa ja jota käytetään yritystoiminnan jatkamiseen yrityksessä.
Verohallinto antoi valituksen alaisen ennakkoratkaisun toukokuussa 2016 ja KHO:n ratkaisu saatiin joulukuussa 2018. Noin 2,5 vuoden käsittelyaika on hyvä esimerkki sukupolvenvaihdosprosessien pitkästä ajasta silloin, kun muihin vaihtoehtoisiin ratkaisuihin ei ehkä haluta tai voida mennä.
6.2.2019
Tapio Kinanen
asianajaja, Hyvinkää