Miten Suomesta Espanjaan muuttavan eläkeläisen verotus muuttui uuden verosopimuksen myötä?
Koska kansainvälisissä verotustilanteissa verotusoikeuden jakaminen verosopimusten perusteella voi hyödyttää tilannekohtaisesti toisaalta verovelvollisia ja toisaalta sopimusvaltioita, voidaan kysymys muotoilla näistä näkökulmista esimerkiksi suomalaisen eläkeläisen ja Suomen valtion kannalta uudelleen:
- Suomalaisen eläkeläisen eli verovelvollisen näkökulma: Voiko eläkeläinen välttää Suomessa määrätyn raskaamman verorasituksen muuttamalla Espanjaan?
- Suomen valtion eli sopimusvaltion näkökulma: Lisääkö uusi verosopimus Suomen valtion verotuottoa eläketulojen verotuksen osalta?
Kysymykseen vastaaminen voidaan jakaa kahteen osaan, jotka koskevat toisaalta verotettavan tulon arviointia ja toisaalta kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevaa arviointia; uusi verosopimus muutti sopimustilaa molempien osalta, joten uuden verosopimuksen aiheuttamien muutosten arviointi edellyttää molempien näkökulmien käsittelyä.
Verotettavan tulon arviointi
Vanhan verosopimuksen mukaan kaikkia eläketuloja paitsi julkisyhteisön palveluksessa kertynyttä eläkettä verotettiin vain verovelvollisen asuinvaltiossa (huomionarvoista on, että vanhan verosopimuksen alla julkisyhteisön liiketoiminnan yhteydessä ansaittu eläke verotettiin yksityisenä eläkkeenä asuinvaltiossa). Vanhassa verosopimuksessa ei ollut myöskään määräyksiä elinkoron osalta, mikä koskee erityisesti vapaaehtoisia eläkkeitä, kansaneläkkeitä, perhe-eläkelain mukaisia eläkkeitä sekä yrittäjäeläkkeitä. Näiden verotus perustui vanhan verosopimuksen alla niin sanotun kaatoartiklan määräyksiin, eli ne verotettiin vain verovelvollisen asuinvaltiossa.
Siten vanhan verosopimuksen perusteella Espanjaan muuttaneen suomalaisen eläkeläisen yksityissektorin palveluksessa kertynyt työeläke, kansaneläke ja vapaaehtoisen eläkevakuutuksen perusteella maksettu eläke verotettiin vain Espanjassa. Koska verotus on pääsääntöisesti eläketulojen osalta lievempää Espanjassa, oli tämä suotuisaa suomalaisen eläkeläisen, eli verovelvollisen, näkökulmasta. Suomen valtion, eli sopimusvaltion, näkökulmasta vanha verosopimus ei sen sijaan mahdollistanut näiden eläkkeiden verotusta Suomessa.
Uusi verosopimus muutti sopimustilaa toisaalta yksityissektorin palveluksessa kertyneen eläkkeen ja toisaalta elinkoron verotusoikeuden osalta (tietyin reunaehdoin). Uuden verosopimuksen perusteella nämä eläkkeet ovat siten jatkossa myös Suomen verotusoikeuden piirissä. Suomalaisen eläkeläisen, eli verovelvollisen, näkökulmasta muutos johtaa siihen, että Espanjan lisäksi myös Suomi voi tulevaisuudessa verottaa näitä eläkkeitä, eli verovelvollisen verorasitus voi tämän johdosta kasvaa. Suomen valtion, eli sopimusvaltion, näkökulmasta uuden verosopimuksen aiheuttama muutos voi sen sijaan johtaa valtion verotulojen kasvuun, kun nämä jatkossa myös nämä eläkkeet ovat Suomen verotusoikeuden piirissä. Muutoksella on vaikutusta niin rajoitetusti verovelvollisen kuin verosopimuksen perusteella Espanjassa asuvan Suomeen yleisesti verovelvollisen saamaan eläketulon verotuksen kannalta.
Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen
Suomen verotusoikeuden laajeneminen ei itsessään johda vielä siihen, että toisaalta suomalaisen eläkeläisen verorasitus kasvaisi tai toisaalta siihen, että Suomen valtion verotuottojen määrä lisääntyisi. Lopulta kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskeva menettely ratkaisee tämän kysymyksen.
Vanhan verosopimuksen perusteella eläkkeitä koskeva kaksinkertaisen verotuksen pääasiallinen poistamismenetelmä oli niin sanottu vapautusmenetelmä. Tämän johdosta verovelvollisen tulo, josta tuli suorittaa veroa sekä Espanjan kansallisen verolainsäädännön että Suomen kansallisen verolainsäädännön perusteella, tuli verotettavaksi vain Espanjassa; Suomi vapautti tällaiset eläkkeet omassa verotuksessaan. Suomalaisen eläkeläisen, eli verovelvollisen, näkökulmasta vapautusmenetelmä mahdollisti pienemmän verorasituksen siltä osin kuin Espanjaan suoritettava vero on Suomen vastaavaa veroa pienempi. Suomen valtion, eli sopimusvaltion, näkökulmasta vapautusmenetelmä johti siihen, että Suomella ei ollut verotusoikeutta näiden eläkkeiden osalta.
Uusi verosopimus muutti kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa sovellettavaa poistamismenetelmää. Uuden verosopimuksen perusteella kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa päämenetelmä on jatkossa hyvitysmenetelmä; poikkeuksena on kuitenkin 17 artiklan 2 kappaleen mukaisen eläkkeen mahdollinen kaksinkertainen verotus, joka poistetaan käänteisen hyvitysmenetelmän perusteella, eli kaksinkertainen verotus poistetaan tällöin eläkkeen lähdevaltiossa. Tosiasiallisesti tämä muutos tarkoittaa sitä, että jatkossa Suomen valtio voi verottaa suomalaisten eläkkeensaajien eläkkeitä siinäkin tapauksessa, että Espanjalla on samoihin eläkkeisiin verotusoikeus. Suomalaisen eläkkeensaajan, eli verovelvollisen, näkökulmasta tämä tarkoittaa käytännössä verorasituksen kasvamista siltä osin kuin Suomen verotus on Espanjan verotusta kireämpää. Suomen valtion, eli sopimusvaltion, näkökulmasta sen sijaan kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmän vaihtaminen johtaa tosiasialliseen mahdollisuuteen kerryttää verotuottoja myös Suomesta poismuuttaneiden eläkeläisten saamien eläkkeiden osalta.
Lopputulema
Kokoavasti voidaan siten todeta, että uusi verosopimus toisaalta laajensi Suomen oikeutta verottaa Suomesta Espanjaan muuttaneiden eläkeläisten saamia eläkkeitä (eli yhä suurempi osa näistä eläkkeistä tuli sekä Suomen että Espanjan verotuksen piiriin), ja toisaalta kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmän vaihtaminen mahdollistaa näiden eläkkeiden tosiasiallisen verottamisen Suomessa.
Tommi Lahdelma
OTM, luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja