Kuukausi: helmikuu 2019

Kuva: ClipArt

Vaasan hallinto-oikeus kumosi ratkaisulla 21.12.2018 18/0580/1 viime joulukuussa Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun, joka oli koskenut perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoksen huojennuksen soveltamista maa- ja metsätalouteen kuuluvien tilojen luovutukseen.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä todetaan mm. että

Perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos:

1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;

2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä.

Maatilan käsitettä ei määritellä perintö- ja lahjaverolaissa. Laissa ei myöskään määritellä luovuttajina mahdollisesti olevien puolisoiden keskinäisen omistussuhteen vaikutusta muutoin huojennukseen oikeutetun kannalta.

Maa- ja metsätalouskäytössä olevat kiinteistöt

Tapauksessa oli kyse siitä, että puolisoiden harjoittama maa- ja metsätaloustila muodostui seitsemästä eri rekisteritilasta, joiden yhteispinta-ala oli yli 100 hehtaaria. Maataloustukiin oikeuttavia kiinteistöjä oli vain yksi ja se oli yksin toisen puolison nimissä. Kyseinen puoliso omisti luovutuksen kohteena olevista kiinteistöistä kolme yhdessä puolisonsa kanssa ja muilla tämän puolison omistamilla kiinteistöillä oli vain metsä- ja joutomaata.

Asiassa oli selvitetty, että luovutuksensaaja ryhtyi jatkamaan maa- ja metsätalouden harjoittamista kaikilla omistukseensa tulevilla kiinteistöillä.

Ennakkoratkaisu ja Verohallinnon kireä tulkinta

Osapuolet olivat järkevästi hakeneet Verohallinnon ennakkoratkaisua varmistaakseen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n ja 56 §:n soveltamisen sukupolvenvaihdoshuojennuksen saamiseksi. Kyseinen huojennus on huomattava, sillä maksuunpantavan veron laskemisessa alennetaan veron määräämisen perusteena olevan omaisuuden arvoa 60 % varojen arvostamista koskevan lain tarkoittamista määristä. Maksuunpantavalle verolle voi saada 10 vuoden korottoman maksuajan.

Verohallinto kiristi aikaisempaa oikeuskirjallisuudessakin selvitettyä periaatetta, joka mukaan maa- ja metsätalouteen kuuluvia osita pidetään yhtenä kokonaisuutena riippumatta siitä, onko kyse pelto-, metsä- vai joutomaasta. Verohallinto nimittäin katsoi, että sukupolvenhuojennus tulee sovellettavaksi vain maataloustukiin oikeuttavan tilan omistavan puolison luovutuksiin mutta ei metsä- ja joutomaata omistajan puolison luovutuksiin.

Kokonaisuus ratkaisee

Hallinto-oikeus kumosi Verohallinnon ennakkoratkaisun, mikä oli odotettua. Hallinto-oikeus perusteli päätöstä sillä, että maatilatalouden tuloverolaissa maatilalla tarkoitetaan itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- ja metsätaloutta. Asiassa korostettiin, että merkitystä ei ole annettava sille, miten eri kiinteistöjen omistussuhteet jakautuvat luovuttajina olevien puolisoiden kesken eikä sille, onko kaikilla kiinteistöillä maatalousmaata. Ratkaisevaa oli hallinto-oikeuden mukaan, että luovutuksen kohteet yhdessä muodostivat sellaisen kokonaisuuden, jota voidaan pitää laissa tarkoitettuna maatilana.

Verohallinnon ennakkoratkaisua on pidettävä jossain määrin poikkeavana ja keinotekoisena. Maa- ja metsätalouteen saattaa kuulua laadultaan hyvinkin erilaisia kiinteistöjä puhtaasta metsämaasta joutomaihin. Ne ovat kuitenkin osa maa- ja metsätaloutta ja ovat saattaneet muodostua sellaisiksi omistajiensa toimenpiteiden johdosta pitkänkin ajan kuluessa.

Sukupolvenvaihdoksen yhtenä ajatuksena on toimivan taloudellisen yksikön siirtäminen jatkajalle. Tarkoituksena ei ole ollut pitää maan laatuun nähden mitään kiinteistöä eriarvoisessa asemassa sukupolvenvaihdoshuojennuksen näkökulmasta. Tarkoitus on, että luovutuksensaaja pystyy edelleen jatkamaan maa- ja metsätaloutta perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetulla tavalla.

Vähiten sukupolvenvaihdoshuojennuksen arviointiin tulisi kuulua se, miten luovuttajina puolisot keskinäisessä suhteessa omistavat eri kiinteistöt, kun kiinteistöt kuitenkin muodostavat maa- ja metsätalouden näkökulmasta yhden kokonaisuuden.

Verohallinnon tulkinnan riidanalaisuus

Asia näyttää olevan menossa KHO:n ratkaistavaksi, joten ainakin Verohallinnolla on vielä usko muunlaiseen uuteen kireään tulkintaan maa- ja metsätalouden kokonaisuuden ja luovuttajien omistussuhteiden vaikutuksen osalta.

18.2.2019
Tapio Kinanen
asianajaja, Hyvinkää

Helsingissä järjestettiin 6­–7.2.2019 Suomen ensimmäiset sovittelijapäivät, jotka kokosivat yhteen noin 400 sovittelun ammattilaisia eri puolilta Suomea keskustelemaan sovittelutoiminnan nykypäivästä ja tulevaisuudesta Suomessa.

Sovittelulla tarkoitetaan menettelyä, jossa esimerkiksi riidan tai rikoksen osapuolet kohtaavat toisensa puolueettoman sovittelijan välityksellä ja tukemana. Sovittelun tarkoituksena on aikaansaada konfliktin kaikkia osapuolia tyydyttävä ratkaisu. Sovittelun kenttä on laajempi ja monimuotoisempi kuin äkkiseltään voisi kuvitella. Esimerkkeinä sovittelun eri soveltamisympäristöistä voidaan mainita päiväkotien MiniVerso ja koulujen Verso-vertaissovitteluohjelmat, THL:n käytännön tasolla organisoima asianosaisille maksuton rikos- ja riita-asioiden sovittelu sekä tuomioistuinsovittelu.

Soveltamisalan laajuuden lisäksi sovittelu on volyymiltään huomattavaa. Esimerkiksi THL:n järjestämään sovitteluun ohjautui yli 15 000 rikos- ja riita-asiaa vuonna 2017. Samana vuonna tuomioistuinsovittelussa käsiteltiin 2 000 asiaa. Lukujen perusteella on selvää, että sovittelutoiminnalla on jo nyt suuri, vaikkakin rikosasioissa korostunut merkityksensä. Trendi on edelleen nouseva. Suomeen on kohta hyvää vauhtia kasvamassa sukupolvi, jolle ensisijainen erimielisyyksien ratkaisukeino on sovittelu.

Sovittelutoimintaa harjoittavien yksityisten ja julkisten toimijoiden kenttä on kirjava. Yhtenäistä sovittelutoimintaa koskevaa lainsäädäntöä ei ole. Toiminta ei ole luvanvaraista eikä alalla ole yhteisiä laatukriteerejä, toimintaa ohjaavaa eettistä normistoa taikka valvojaa, mistä johtuen erityisesti yksityisten sovittelijoiden toiminnan laadusta ei ole mitään takeita. Sääntelemättömyydestä aiheutuu myös riskejä, jos vaativaa monialasta ammattitaitoa vaativa konflikti päätyy taitamattoman sovittelijan ratkaistavaksi.

Sovittelun yhteiskunnallisen merkityksen kasvu herätti Sovittelijapäivillä kysymyksen siitä, tulisiko alaa kontrolloida ja valvoa jotenkin. Yksimielisiä oltiin tarpeesta lisätä sovittelijoiden koulutusta, joka on Suomessa kansainvälisessä vertailussa vähäistä tai olematonta. Toiminnan luvanvaraisuudesta tai alaa valvovan organisaation tarpeesta oltiin erimielisiä. Näytti siltä, että sovittelun eri soveltamisalojen piirissä työskentelevien sovittelijaidentiteetit poikkeavat huomattavasti toisistaan.

Ala tarvitsee ehdottomasti yhteisen foorumin, jossa voidaan jakaa kokemuksia ja ajatuksia alan kehittämisestä. Seuraavat Sovittelijapäivät on määrä järjestää kahden vuoden kuluttua. Ennustettavissa on, että Sovittelijapäivistä tulee myöhemmin vuosittainen Lakimiespäivään ja Asianajajapäivään verrattavissa oleva konfliktinratkaisun ammattilaisten yhteinen tapahtuma.

12.2.2019
Klaus Kinanen
OTM, luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja

Kirjoitus on julkaistu 12.2.2019 Aamupostissa

Nykyisen hallituksen yhtenä tavoitteena on ollut norminpurku. Osana norminpurkua on esillä ollut osakepääomavaatimuksesta luopuminen, julkisen osakeyhtiön osakepääomavaatimuksen alentaminen, pääoman menettämistä koskevasta sääntelystä luopuminen, apporttisääntelystä osin luopuminen ja perustamiseen tarvittavien tiedonantojen keventäminen.

Osakeyhtiöitä koskevan sääntelyn karsimisen tavoitteena on helpottaa mikroyritysten toiminnan aloittamista. Tarkoituksena on myös tukea liiketoiminnan aloittamista osakeyhtiömuodossa toiminimen sijasta. Erityisesti osakepääomavaatimuksen alentamista on puollettu sillä, että osakeyhtiölain määräämällä 2.500 euron vähimmäisosakepääomalla ei ole nähty suurtakaan merkitystä velkojiensuojan näkökulmasta, joka on ollut vähimmäispääoman alkuperäinen ajatus. Yli 85 %:lla perustetuista osakeyhtiöistä osakepääoma on 2.500 euroa, joten velkojiensuojan toimivuudesta tai sen huomioon ottamisesta yhtiötä perustettaessa ei oikein voi puhua.

Hallituksen esitys eduskunnalle yksityisen osakeyhtiön vähimmäispääomavaatimuksen poistamista koskevaksi lainsäädännöksi 238/2018 vp annettiin viime vuoden lopulla. Eduskunta hyväksyi osakeyhtiölain, asunto-osakeyhtiölain ja osuuskuntalain muutokset hallituksen lopullisen esityksen mukaisesti, mutta huomattavasti suppeampana kuin alun perin ajateltiin.

Mikä muuttuu

Muuttuu vain vähimmäisosakepääomaa koskeva vaatimus osake- ja asunto-osakeyhtiöissä sekä osuuskunnissa rahastointivelvoitteen poistaminen. Norminpurku jäi siis pieneksi osamuutokseksi helpottamaan osakeyhtiön perustamista nolla pääomalla.

Seuraukset

Lainmuutoksen suurin vaikutus on, että osakeyhtiön voi 1.7.2019 lähtien perustaa ilman minkäänlaista pääomaa. On myös mahdollista, että yhtiöön sijoitettava määrä eli osakkeista maksettava määrä merkitään kokonaan sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Näin voidaan tehdä, jos yhtiöjärjestyksessä ei ole määrätty osakkeen nimellisarvoa. Jos nimellisarvo on määrätty, on osakeyhtiötä perustettaessa maksettava aina osakepääomaan nimellisarvoa vastaava määrä merkintähintana.

Vähimmäisosakepääoman puuttumisesta seuraa myös, että jo perustettu osakeyhtiö voi alentaa osakepääomaansa nollaan saakka siten kuin muutoin osakepääoman alentamisesta osakeyhtiölaissa säädetään. Tällöin tulee kuitenkin sovellettavaksi velkojainsuojamenettely.

Edelleen seurauksena on, että osakeyhtiötä perustettaessa PRH:lle annettavien perustietojen määrä vähenee, koska mitään selvitystä osakepääoman maksamisesta ei tarvitse antaa. Ennen lainmuutosta voimassa olevan lain mukaan annettava selvitys osakkeiden täydestä maksusta ja tarvittaessa tilintarkastajan todistuksin ja hallituksen vakuutuksin.

Osakepääomaa ja sen pysyvyyttä koskeva säännös poistetaan muutoksen myötä myös asunto-osakeyhtiölaista. Asunto-osakeyhtiöllä voi lainmuutoksen jälkeen olla edelleen osakepääomaa, jolloin menetellään tältä osin lain ja yhtiöjärjestyksen määräysten mukaisesti. Uutena mahdollisuutena on, että osakkeista maksettava määrä merkitään kokonaan sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon kuten osakeyhtiössä. Jatkossa asunto-osakeyhtiö voidaan perustaa myös kokonaan ilman omaa pääomaa.

Osuuskuntia koskevaa sääntelyä muutetaan siten, että velvoite vararahaston kartuttamisesta poistetaan.

Oman pääoman menettäminen

Nykyisen lain mukaan osakeyhtiön hallituksen on havaittuaan, että yhtiön oma pääoma on negatiivinen, viipymättä tehtävä rekisteri-ilmoitus osakepääoman menettämisestä. Tätä kyseistä osakeyhtiölain säännöstä ei mitenkään muuteta 1.7.2019 voimaan tulevien muutosten yhteydessä. Miten sitten menetellään, kun osakepääomaa ei edes ole?

Ensinnäkin nykyinen osakeyhtiölainsäännös tarkoittaa oman pääoman menettämistä ja vaadittavan ilmoituksen tekeminen koskee osakepääoman menettämistä. Lainvalmistelussa on todettu, että voimassa olevaa velvollisuutta oman pääoman menetystä koskevan ilmoituksen antamiseen ei ole tarkoitus muuttaa.

Tämähän sitten tarkoittaa, että jos oma pääoma on menetetty, tulee yhtiön hallituksen edelleen tehdä rekisteri-ilmoitus pääoman menettämisestä. Velvollisuus on huolimatta siitä, onko yhtiön osakepääomaan kirjattu jotain vai onko sen määrä nolla. Jos yhtiön osakepääoma sitten jo ensimmäisen kuluerän jälkeen ennen yhtäkään perustetun osakeyhtiön voitontavoitteluun liittyvän tuoton kirjaamista vajoaa alle nollan, tulee yhtiön hallitukselle velvollisuus ilmoittaa saman tien oman pääoman negatiivisuudesta.

Nykyinen ja sellaisenaan voimaan jäävä laki toteaa, että osakepääoman negatiivisuutta koskeva rekisterimerkintä voidaan poistaa, kun oma pääoma on ilmoitukseen liitetyn taseen perusteella yli puolet osakepääomasta. Jos osakepääomaa ei ole, on tämän katsottava tarkoittavan sitä, että rekisterimerkintä voidaan poistaa, kun oma pääoma ei ole enää negatiivinen vaan yli nollan.

Käytännössä lainmuutos johtaa osakepääoman negatiivisuutta koskevan ilmoitusvelvollisuuden osalta toimintamarginaalin kaventumiseen. Pakollinen osakepääoma antoi jonkin verran liikkumatilaa ennen pakollisen rekisteri-ilmoituksen tekemiseen, mutta kun osakepääomaa ei ole lainkaan, poistuu vähäinenkin 0–2.500 euron välillä oleva pelivara. Jo ensimmäinenkin kuluerä, jota vastaavat tuotot eivät ole kotiutuneet, tai viimeistään ensimmäinen useinkin tappiollinen tilikausi, johtaa heti velvollisuuteen rekisterimerkinnän tekemiseen.

Edellä oleva ”hölmöys” johtuu vain siitä, että vähimmäisosakepääomaa koskevan muutoksen yhteydessä ei haluttu hallituksen esityksen mukaisesti puuttua osakepääoman menettämistä koskevan ilmoitusvelvollisuuden lieventämiseen. Lieventämistä vastustaneet tahot perustelivat vastustamistaan velkojiensuojan turvaamisella.

Norminpurkutavoite on siten onnistunut, että osakeyhtiön perustamisen kynnys on jatkossa huomattavasti nykyistä matalampi. Samalla aikaansaatiin kuitenkin osakepääoman menettämistä koskevan ilmoitusvelvollisuuden muuttuminen hyvin ankaraksi. Hallituksen esityksessä todetaan erikseen, että velkojiensuojan kehittämistarpeita ja vaihtoehtoja tullaan arvioimaan laajasti vuonna 2019 käynnistettävässä selvityshankkeessa. Siihen saakka ja mahdollisia uusia lakimuutoksia odotellessa on toimittava nykysäännösten mukaisesti.

11.2.2019
Tapio Kinanen
asianajaja, Hyvinkää

Sukupolvenvaihdoshuojennusta verotuksessa koskevan perintö- ja lahjaverolain 55.1 §:n mukaan verovelvollisen pyynnöstä voidaan osa perintö- ja lahjaverosta jättää maksuunpanematta ja lain 56 §:n mukaan verolle voidaan pyynnöstä myöntää enintään 10 vuoden koroton maksuaika.

Maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi menetellään siten, että siirtyvä omaisuus jos se on yhtiön osakkeita, arvostetaan 40 %:iin vertailuarvosta. Osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia muutoin varojen arvostamista koskevien säädösten mukaisesti lasketusta määrästä.

Sukupolvenvaihdoshuojennuksesta saatava veroetu on siten saajalleen huomattava.

Ennen sukupolvenvaihdoshuojennuksen myöntämistä on kuitenkin tarkasti selvitettävä, mitä osakeyhtiön omaisuutta sen piiriin voi kuulua.
Perintö- ja lahjaverolain 55.1 §:ssä edellytyksenä todetaan mm., että

perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos:

1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;

2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä.

Ratkaisussa KHO 2018:163 oli nimenomaan kyse siitä, mitä yhtiön varallisuutta aiottujen osakkeiden lahjoituksen myötä lahjansaajille siirtyy eli onko kyse yrityksestä vai sen osasta.

Lähtökohtaisesti on katsottu, että perintö- ja lahjaverolaissa käsite “yritys” tarkoittaa toimintaa, johon sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Osakeyhtiössä voi olla myös varoja, jotka verotuksessa käsitellään tuloverolain mukaisesti, jolloin kyse on henkilökohtaisen tulolähteen käsitteestä. Tuloverolain mukaan osakeyhtiön verotuksessa käsitellään esimerkiksi osakeyhtiön saamat vuokratulot.

Henkilökohtaisen tulolähteen tuloksi katsottava toiminta tai varat saattavat olla lähtöisin harjoitetusta varsinaisesta yritystoiminnasta, mutta ne ovat muuttuneet esim. sijoitusomaisuudeksi. Seurauksena varat eivät enää välttämättä ole harjoitetun liiketoiminnan kannalta tarpeellisia. Sukupolvenvaihdoshuojennusta ei kohdistettaisi näihin liiketoiminnan harjoittamisen kannalta tarpeettomiin siirtyviin varoihin.

KHO:n ratkaisua on muutamissa kommenteissa pidetty merkittävänä linjaratkaisuna juuri sen johdosta, että huojennus voitiin kohdistaa vain yhtiön varsinaisen elinkeinotoiminnan varoihin ja ulkopuolelle jätettiin osin elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluviksi kirjatut taulut ja juhlarahat. En kaikilta osin yhdy KHO:n linjaukseen, koska käytännön asianajotoiminnassa ennakkoratkaisuja haettaessa on verotuksessa tehty ns. taseaukaisuja, jolloin elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön mahdolliset muun toiminnan varat jäävät yleensä huojennuksen ulkopuolelle. Katson, että edellä oleva on nimenomaan vakiintunut lähtökohta sukupolvenvaihdoksen suunnittelussa ja sen toteuttamiseen valituilla keinoilla kuten jakautuminen, osingonjako, muu lahjoitus, yhtiön purkaminen jne.

KHO piti lääkäriyhtiötä sinänsä perintö- ja lahjaverolain 55.1 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä. Elinkeinotoiminnan varoiksi luettuja tauluja ja juhlarahoja sekä muun toiminnan tulolähteen varoja ei kuitenkaan pidetty huojennussäännöksen tarkoittamina varoina. Asiassa ei oltu selvitetty miten yhtiö tarvitsisi näitä varoja lääkäritoiminnan harjoittamiseen tai sen jatkamiseen tai työpaikkojen säilymisen turvaamiseen yrityksen sukupolvenvaihdoksen yhteydessä. Asiassa oli vain selvitetty, että lahjansaajat valitaan yhtiön hallitukseen.

Edellä olevasta ei ole vaikea päätyä KHO:n ratkaisun lopputulokseen. Merkitystä ei myöskään ole sillä seikalla, miten kirjanpidossaan yhtiö on sijoitusomaisuutensa muutoin kirjannut ja miten sillä on ehkä pyritty vaikuttamaan elinkeinotulon ja henkilökohtaisen tulolähteen jakoon. Merkitystä ei siis ole verovelvollisen käsityksellä asiasta vaan sillä miltä asia todellisuudessa näyttää.

KHO:n tapauksessa on kyse siitä, että taseen varat muodostuivat yli 90 % elinkeinotoimintaan liittymättömistä varoista ja että sitä liittymää, miten varat ovat tarpeen elinkeinotoiminnan harjoittamisen, sen jatkamisen ja työpaikkojen säilymisen kannalta tarpeen, ei oltu ennakkoratkaisua haettaessa eikä myöhemmässä valitusprosessissa avattu. Enemmän asiassa näyttää olevan on siten kyse asian esittämisen näkökulmasta kuin KHO:n merkittävästä linjaratkaisusta.

Ratkaisu oli äänestystulos 3-2, jossa eri mieltä ollut vähemmistö olisi hylännyt veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja pitänyt osakeyhtiön varoja kokonaisuudessaan perintö- /ja lahjaverolain tarkoittamana huojennukseen oikeuttavina varoina. Perustelut tähän koskivat kuitenkin lähinnä verovelvollisten yhdenvertaiseen kohteluun tukeutuvia seikkoja. En kuitenkaan katso, että yhdenvertaisuusseikkoihin vedoten olisi ollut syytä muuttaa sukupolvenvaihdoksen lainsäädännön esitöissä lausuttua varmistusvaatimusta, että veronhuojennuksen tulee kohdistua sellaisen varallisuuden lahjoittamiseen, joka myös tosiasiallisesti palvelee yritystoimintaa ja jota käytetään yritystoiminnan jatkamiseen yrityksessä.

Verohallinto antoi valituksen alaisen ennakkoratkaisun toukokuussa 2016 ja KHO:n ratkaisu saatiin joulukuussa 2018. Noin 2,5 vuoden käsittelyaika on hyvä esimerkki sukupolvenvaihdosprosessien pitkästä ajasta silloin, kun muihin vaihtoehtoisiin ratkaisuihin ei ehkä haluta tai voida mennä.

6.2.2019
Tapio Kinanen
asianajaja, Hyvinkää