Kuukausi: marraskuu 2016

Jakautumisella osakeyhtiössä tarkoitetaan menettelyä, jossa yhtiön varat suunnitellulla tavalla siirtyvät uudelle perustettavalle yhtiölle tai jo olemassa olevalle yhtiölle. Jakautumisesta käytetään nimitystä kokonaisjakautuminen, jos kaikki yhtiön varat siirtyvät kahdelle tai useammalle vastaanottavalle yhtiölle ja jakautuva yhtiön purkautuu. Osittaisjakautumisessa on taas kyse menettelystä, jossa vain osa yhtiön varoista siirtyy vastaanottavalle yhtiölle.

Jakautuminen on käyttökelpoinen valmisteltaessa yhtiötä myyntiin tai suunniteltaessa sukupolvenvaihdosta. Jakautumisella on mahdollista aikaansaada laajemmasta ja ehkä erilaisia liiketoimintaosia sisältävästä yhtiöstä pienempiä kokonaisuuksia, joiden hallinnointi myynnin tai sukupolvenvaihdoksen kannalta on yksinkertaisempaa ja vähemmän pääomia vaativia.

Onnistuneella jakautumisella tulee olla liiketaloudellinen peruste. Tällaisia ovat esim. erilaisten liiketoimintakokonaisuuksien eriyttäminen, henkilöstön sitouttaminen, kiinteistöomaisuuden eriyttäminen sukupolvenvaihdosta ajatellen tai myyntiä varten.

Kokonais- ja osittaisjakautumisen käyttömahdollisuudet poikkeavat hieman toisistaan johtuen siitä, että osittaisjakautumisessa tulee säilyttää liiketoimintakokonaisuus jakautumiseen osallistuvissa yhtiöissä.

Osakeyhtiölaki on jakautumisen suhteen varsin väljä sallien uusien osakkaidenkin mukaan tulon kun taas verosäännösten näkökulmasta liikkumavarat ovat ahtaat ja jakautumista suunnittelevan onkin syytä keskittyä siihen, että sovellettavaksi tulevan EVL 52c §:n edellytyksen toteutuvat ja ettei tulkintavaraa ei toivotuille verotuspäätöksille jäisi. Mikäli jakautumista ei tehdä verolainsäädännön edellyttämällä tavalla, saattaa seurauksena olla EVL 52h § veronkiertosäännöksen soveltaminen.

Osakeyhtiölain perusteella jakautuminen toteutetaan yhtiöoikeudellisesti eräine määräaikoineen seuraavasti:

  1. Jakautumiseen osallistuvien yhtiöiden hallitukset laativat jakautumissuunnitelman.
  2. Jakautumissuunnitelma ilmoitetaan rekisteröitäväksi kuukauden kuluessa suunnitelman allekirjoittamisesta.
  3. Yhtiökokous pidetään 4 kuukauden kuluessa jakautumissopimuksen hyväksymisestä.
  4. Velkojille tulee hakea kuulutus 4 kuukauden kuluessa jakautumissuunnitelman rekisteröimisestä.
  5. Rekisteriviranomaisena PRH julkistaa kuulutuksen viimeistään 3 kuukautta ennen ilmoitettua määräpäivää.
  6. Jakautuva yhtiö antaa niille velkojille, joiden saatava on syntynyt ennen jakautumissuunnitelman rekisteröintiä, erillisen ilmoituksen kuulutuksesta.
  7. Jakautumiseen osallistuvat yhtiöt antavat rekisteriviranomaiselle ilmoituksen jakautumisen täytäntöönpanosta 6 kuukauden kuluessa jakautumista koskevasta päätöksestä.
  8. Mikäli kyse on kokonaisjakautumisesta, on jakautuvat yhtiön hallituksen ja toimitusjohtajan annettava mahdollisimman pian lopputilitys liitteineen yhtiökokoukselle vahvistettavaksi, jonka jälkeen se ilmoitetaan rekisteröitäväksi ja yhtiö lakkaa.

Monivaiheisella ja aikaa vievällä menettelyllä on merkityksensä velkojien ja osakkeenomistajien kannalta.

Velkojat voivat vastustaa jakautumista ja vaatia siten saatavalleen suoritusta. Toisaalta velkoja, joka ei ilmoita saatavaansa kuulutusajan määräpäivään mennessä ja jos saatava ei muutoin ole yhtiölle tunnettu, menettää oikeutensa suoritukseen.

Jakauduttaessa toimivaan yhtiöön on laissa säädetyin menettelytavoin osakkeenomistajalla oikeus vaatia jakautumisvastikkeensa lunastamista ja optio-oikeuksien ja erityisen oikeuden haltija oikeuksiensa lunastamista.  Mikäli lunastamisen ehdoista ei sovita vastaanottavan yhtiön kanssa, on asia viimesijassa saatettava välimiesten ratkaistavaksi.

Jakautumisen läpivieminen edellyttää myös tilintarkastajan toimenpiteitä. Jakautumissuunnitelmasta tulee antaa lausunto kullekin jakautumiseen osallistuvalle yhtiölle ja siinä on arvioitava, onko jakautumissuunnitelmassa annettu oikeat ja riittävät tiedot perusteista, joiden mukaan mm. jakautumisvastike määrätään.   Jos kaikki jakautumiseen osallistuvien yhtiöiden osakkeenomistajat suostuvat, riittää lausunto siitä, että onko jakautuminen omiaan vaarantamaan vastaanottavan yhtiön velkojen maksun.

Jakautuvan yhtiön varat ja velat siirtyvät yleisseuraantona vastaanottavalle yhtiölle vasta kun jakautumisen täytäntöönpano on ilmoitettu rekisteröitäväksi. Osittaisjakautumisessa siirtyvät vain ne varat ja velat, jotka on jakautumissuunnitelmassa näin merkitty.

Siirtyviä varoja ja velkoja ei saa merkitä vastaanottavan yhtiön taseeseen korkeammasta arvosta kuin mikä niiden taloudellinen arvo on vastaanottavalle yhtiölle. Erilaisia sitoumuksia työn tai palvelun suorittamiseen ei saa merkitä vastaanottavan yhtiön taseeseen.

Oikeus jakautumisvastikkeeseen ja niiden tuottamat oikeudet alkavat jakautumisen rekisteröimisestä.

Edellä lyhyesti kuvattu menettely on syytä suunnitella huolellisesti ennen toteuttamisen aloitusta eli ennen kuin jakautumissuunnitelma ilmoitetaan rekisteröitäväksi. Määräaikojen laiminlyönti tai jakautumissuunnitelmien muutos saattaa aiheuttaa jakautumisen raukeamisen ja koko siihen saakka käytetyn ajan hukkaan menemisen.

Verotuksessa jakautumisesta säädetään siis EVL 52c §:ssä.

Verotuksessa hyväksytään kokonais- ja osittaisjakautuminen eräin rajoituksin.  Osittaisjakautumisessa edellytetään, että yhtiön selvitysmenettelyttä siirtää yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuuden sellaisenaan yhdelle tai useammalle vastaanottavalle yhtiölle ja samalla jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden jakautuvaan yhtiöön.

EVL 52c § tarkoittamasta jakautumisesta ei ole kyse, jos vastaanottavaan yhtiöön siirretään vain yksittäisiä varallisuuseriä tai vastaavasti vain yksittäisiä varallisuuseriä jäisi jakautuvaan yhtiöön. Siten esim. kiinteistöjen siirtäminen jakautuvaan yhtiöön ilman että ne muodostaisivat varojen ja velkojen kokonaisuuden, joka organisatorisesti muodostaa itsenäisesti toimeentulevan taloudellisen yksikön. Lyhyesti kyse on oltava yksiköstä, joka pystyy harjoittamaan itsenäistä elinkeinotoimintaa. Tarkastelunäkökulma on toiminnallinen ja rahoituksellinen.

Verotuksessa hyväksyttävässä jakautumisessa on oltava kyse menettelystä, jossa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeelle laskelmia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita tai rahaa kuitenkin enintään 10 % vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai vastaavasta osuudesta maksetusta osakepääomasta.

Jakautumisessa noudatetaan verotuksessa muutoin sulautumiseen liittyviä säännöksiä. Siten jakautuvan yhtiön verotuksessa vähennetyt varaukset siirtyvät eräin edellytyksin vastaanottavalle yhtiölle eikä ns. palautuvien poistojen verotusta tapahdu.

Varojen ja velkojen lisäksi jakautumisessa voi siirtyä liikearvo, sopimukset, aineettomia oikeuksia, henkilöstöä, ennakkomaksuja, myyntisaamisia ja rahoitusomaisuutta olettaen, että ne kuuluvat kyseiseen liiketoimintakokonaisuuteen.  Mikäli ne eivät kuuluisi ja kuitenkin ovat tulleet siirretyksi, katsotaan jakautuvan yhtiön luovuttaneen omaisuutta käyvästä arvosta osakkaalleen ja se verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti.

Jos on ilmeistä, että jakautumisen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisena tarkoituksena on veron kiertäminen tai verotuksen välttäminen, voidaan tähän puuttua EVL 52h § perusteella. Kyse voi olla veronkierrosta tai veropetoksesta. Lainkohdan soveltaminen edellyttää liiketoimen selvitystä kokonaisuudessaan, jossa yksittäiset jakautumiseen liittyvät toimet saattavat antaa vain viitteitä veron välttämistarkoituksesta.

Jos jakautuminen ei täytä verolainsäädännön asettamia edellytyksiä, katsotaan kyse olevan jakautuvan yhtiön purkautumisesta ja varojen jakamisesta osakkaille käyvästä arvosta.

Varainsiirtoveron kannalta edellytetään, että jakautuminen tapahtuu sekä osakeyhtiölain että verolainsäädännön edellyttämällä tavalla.

Sinänsä käyttökelpoinen jakautuminen sukupolvenvaihdostilanteessa ja muutoinkin edellyttää hyvää suunnittelua ja ennakointia. Virhe voi tulla kalliiksi ja johtaa vaikeasti korjattaviin ei haluttuihin lopputuloksiin. Jakautumisessa on syytä pienenkin epäilyn syntyessä pyytää verotuksen ennakkoratkaisua. Pyynnössä on tarkkaan ja tosiasioita vastaten kuvattava esillä oleva tilanne, koska jakautuminen on toteutettava kuvauksen mukaisesti, jos haluaa ennakkoratkaisun mukaista myöhempää verokäsittelyä.

 

21.11.2016
Tapio Kinanen
asianajaja, Hyvinkää

Oikeudenmukaisen rikosoikeudenkäynnin keskeisessä osassa on rikoksesta epäillyn oikeus olla myötävaikuttamatta oman syyllisyytensä selvittämiseen. Itsekriminointisuojaksi kutsuttu menettely antaa takeet sille, että rikoksesta epäilty tulee suojatuksi pakottamiselta ja turvaa sen, että epäilty voi tosiasiassa valita käyttääkö vaitiolovelvollisuuttaan jättäytyen passiiviseksi vai osallistuuko aktiivisesti oman rikoksensa selvittämiseen.

Itsekriminointisuojaa rikkoen hankitut todisteet vaarantavat oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin toteutumisen. Riskiltä kuitenkin vältytään, kun itsekriminointisuojaa rikkovat todisteet asetetaan hyödyntämiskieltoon. Itsekriminointisuoja saa tukea oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 25 §:ssä säädetystä hyödyntämiskiellosta.

OK 17:25:n mukaan hyödyntämiskielto koskee myös todistetta, joka on hankittu muussa menettelyssä kuin esitutkinnassa tai rikosasian oikeudenkäynnissä henkilöltä pakkokeinon käyttämisen uhalla tai muutoin vastoin hänen tahtoaan, jos hän tällöin oli epäiltynä tai vastaajana rikoksesta taikka esitutkinta tai oikeudenkäynti oli vireillä rikoksesta, josta häntä syytetään ja jos todisteen hankkiminen olisi ollut vastoin mitä OK 17:18 on todettu. Viimeksi mainitussa kohdassa todetaan, että jokaisella on oikeus kieltäytyä todistamasta siltä osin kuin todistaminen saattaisi hänet tai häneen tarkemmin selvitetyssä läheisessä suhteessa olevan henkilön syytteen vaaraan tai myötävaikuttaisi hänen tai häneen mainitussa suhteessa olevan henkilön syyllisyyden selvittämiseen.

Laissa mainittu muu menettely kuin esitutkinta on esimerkiksi verotarkastus. Mikäli käy niin, että verotarkastus ei ota huomioon rikosprosessissa sovellettavaa itsekriminointisuojaa riittävästi tai ei lainkaan, on mahdollista, että verotarkastuksessa saatuja tai ilmoitettuja tietoja koskeekin rikosprosessissa hyödyntämiskielto. Tämä taas estää rikosoikeudenkäynnin käynnistämisen tai rajaa sitä vedottavien todisteiden osalta.

HE 46/2014 todetaankin, että muussa viranomaismenettelyssä kuin rikosasiassa rangaistuksen tai pakkokeinon käyttämisen uhalla annettu lausuma tai luovutettu esinetodiste olisi jätettävä hyödyntämättä rikosasiassa, jos menettelyillä olisi asiallinen ja ajallinen yhteys. Toisaalta on kuitenkin sallittua hankkia raskauttavia tietoja pakkoa käyttäen esimerkiksi verotusta varten. Hyödyntämiskiellon edellytyksenä on, että muussa viranomaismenettelyssä kuin rikosprosessissa lausumia tai asiakirjaluovutuksia annettaessa henkilöä epäiltäisiin rikoksesta tai muutoin olisi vireillä rikosasia, jolla on asiallinen yhteys muussa menettelyssä selvitettäviin seikkoihin. EIT:n käytännön mukaan tällaisia lausumia tai asiakirjoja ei saa käyttää näyttönä rikosasiassa.

Verotarkastuksen läpivieminen samanaikaisesti meneillään olevan esitutkinnan kanssa on liki ohjeistamatonta. Rinnakkaiset, päällekkäiset ja osin lomittaisetkin toimet vaativat kuitenkin tekijältään tarkkuutta ja menettelytapojen tarkkaa harkintaa oikeudenmenetysten välttämiseksi ja toisaalta oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin takaamiseksi.

Verohallinnon käsityksen mukaan verotusmenettelyssä itsekriminointisuoja tulee ottaa huomioon jos samanaikaisesti on tunnistettavissa

  • samanaikaisuus (sama asia on vireillä verotusmenettelyssä ja esitutkinnassa);
  • yhteysvaatimus ( verotusmenettelyllä ja esitutkinnalla on yhteys toisiinsa);
  • relevanttiusvaatimus (verotusmenettelyn vaatimat tiedot ovat merkityksellisiä myös rikosasiassa syyllisyyden selvittämiseksi);
  • mahdollisuus uhan käyttämiseen kuten veronkorotus ja
  • verotusmenettelyn hankkiman tiedon luovuttamiseen esitutkinnalle ei ole ns. palomuuria eli sitä ei ole lainsäädännössä estetty.

Itsekriminointisuojassa tulee havaita sen alkaminen ja loppuminen sekä missä vaiheessa saatuja tietoja koskee hyödyntämiskielto.

Itsekriminointisuoja alkaa kun päätetään esitutkinnan aloittamisesta ja se päättyy rikosasiaa koskevan tuomion tai päätöksen tultua lainvoimaiseksi.

Siten on katsottu, että verotusmenettelyssä ja/tai verotarkastuksessa ennen esitutkinnan aloittamispäätöstä saatuja tietoja ei koske hyödyntämiskielto. Kuitenkin EIT:n mukaan ajallisen yhteyden katsotaan olevan olemassa kun henkilö ei ole epäillyn tai vastaajan asemassa mutta kuitenkin se on odotettavissa sinä hetkenä kun hän tietoja antaa.  Viimeksimainittu poikkeaa Verohallinnon käsityksestä.

Mikäli edellä mainitut yhtäaikaiset edellytykset täyttyvät, voi itsekriminointisuoja koskea myös säännönmukaisessa verotusmenettelyssä saatuja tietoja. Tämä lienee kuitenkin harvinaista.

Verotettavan tulon määrääminen perustuu kirjanpidon tuottamiin tietoihin. Kirjanpitovelvollisuus on taas säädetty kirjanpitolaissa. Vaatimuksesta kirjanpitoaineiston esittämiseen ei voi kieltäytyä vedoten itsekriminointisuojaan eikä kirjanpitoaineisto tule hyödyntämiskiellon alaiseksi vaikka vaatimus sen esittämisestä olisi tehty esitutkinnan aikana. Vaatimus on katsottu lakiin perustuvaksi hallinnolliseksi menettelyksi, jossa annetaan tietoja verotusta varten yleensä.

Ilmoittamisvelvollisuus verotusmenettelyssä ja itsekriminointisuoja rikosoikeudenkäynnissä sisältävät keskenään ristiriitaisia elementtejä. Verovelvollisella on lakiin perustuva ilmoitusvelvollisuus veronkorotuksen uhalla tiedoistaan verotusmenettelyä varten ja toisaalta hänellä on oikeus vaieta esitutkinnassa seikoista, jotka ovat häntä vastaan.

Jos tietoja on saatu veronkorotuksen uhalla, ei niitä voisi enää rikosoikeudenkäynnissä hyödyntää. Samalla saatetaan lähestyä ne bis in idem –kieltoa, jos veronkorotus olisi jo tullut määrätyksikin.

Verotusmenettelyssä tulisikin luopua laajasta verovelvollisen ilmoittamis- ja selvittämisvelvollisuudesta ja antaa henkilölle mahdollisuus asiansa selvittämiseen ja rikoksesta epäillylle on samalla ilmoitettava itsekriminointisuojaan liittyvä oikeutensa. Jos henkilö tässä tilanteessa antaa tietoja verotusmenettelyyn ei se johda hyödyntämiskieltoon.

Verohallinto on hiljakkoin laatinut osin vapaamuotoisesti täytettävän lomakkeen itsekriminointisuojan ilmoituksesta ja siihen vetoamisesta tai luopumisesta.

Verotustietojen luovuttamiseen esitutkintana ei liity ns. palomuuria eivätkä verotusmenettelyyn annetut tiedot välttämättä pysähdy tähän. Esitutkintaviranomaisella on oikeus saada kaikki verotusmenettelyyn annetut tiedot esitutkintaansa varten.  Tämän johdosta epäillylle tulee aina ilmoittaa, että vapaaehtoisesti annetut tiedot voidaan pyydettäessä antaa myös esitutkintaan ja siten käyttää syyllisyyden selvittämiseen.

Itsekriminointisuojaan vetoamistilanteessa on kuitenkin muistettava, että verovelvolliselle on annettava mahdollisuus selvityksen esittämiseen. Tämä näyttää käytännössä tuottavan ylimääräistä päänvaivaa. Selvitystä ei ole toisinaan otettu vastaan ennen kuin se on käynyt esitutkinnan kautta ja toisinaan asialla ei ole ollut mitään merkitystä verotusmenettelyssä.

Lähtökohta lienee se, että verotusmenettely ei voi ainakaan veronkorotusuhalla enää vaatia henkilöä täyttämään ilmoitusvelvollisuuttaan eikä esitutkinnan samanaikaisesta vireilläolosta johtuen esittää verovelvolliselle lisäkysymyksiä vaan ne tulisi ohjata esitutkintaa suorittavalle, joka hoitaa kuulustelut. Tältä osin käytänne on ollut vaihteleva.

Käytännössä tämä on väliin johtanut siihen, että verotarkastusta suorittava oltuaan jo tietoinen alkavasta tai aloitetusta esitutkinnasta ei halua verovelvollista tavata asiansa selvittämiseksi.  Tämä on kuitenkin pidettävä erillään verovelvollisen oikeusturvaan kuuluvasta VML 26 §:n kuulemisesta, jolle tulee aina varata tilaisuus ja josta esim. verotarkastaja ei voi päättää luopua. Kuulemismenettelyä ei tulisi toteuttaa kaavamaisesti pyytämällä ilman veronkorotusuhkaa selvitystä ja samanaikaisesti varaamalla tilaisuus tulla kuulluksi.

Kaiken kaikkiaan itsekriminointisuojan huomioon ottaminen verotusmenettelyssä vireillä olevan esitutkinnan kanssa on haasteellinen.

4.11.2016
Tapio Kinanen
asianajaja, Hyvinkää